V TRENDE 45/1998 sme sa zaoberali v stručnosti daňovými dôsledkami predaja podniku alebo jeho časti z pohľadu predávajúceho. Teraz sa budeme zaoberať touto transakciou, ktorá sa často vyskytuje pri fúzovaní alebo zakladaní spoločných podnikov spoločností (tzv. joint ventures), z pohľadu kupujúceho.

Hneď v úvode treba upozorniť, že zákon o daniach z príjmov v znení novely, ktorá nadobudne účinnosť 1. januára 1999, sa zaoberá iba zdanením výnosov pri predaji podniku alebo jeho časti v ustanovení § 23 ods. 15 z pohľadu predávajúceho. Zdanenie prípadného rozdielu, ktorý vznikne pri predaji podniku alebo jeho časti z pohľadu kupujúceho, nie je priamo v súčasnom ani novelizovanom znení zákona o daniach z príjmov špecificky riešené.

Pretože základ dane u daňovníkov, ktorí účtujú v sústave podvojného účtovníctva, je hospodársky výsledok, bude celkový základ dane spoločnosti značne ovplyvnený spôsobom účtovania. V Slovenskej republike záväzné Postupy účtovania pre podnikateľov (ďalej postupy) v tomto prípade dosť jednoznačne stanovujú spôsob účtovania predaja podniku alebo jeho časti u spoločnosti, ktorá kupuje.

V Článku X. Trieda 0 spomínaných postupov sa stanovuje účtovanie na účte 097 Opravná položka k nadobudnutému majetku (ďalej opravná položka), a to v prípade prevodu z vlastníctva štátu v privatizačnom procese podľa príslušných zákonov a pri predaji podniku, ak sa nevykonáva individuálne precenenie jednotlivých zložiek predávaného k majetku. Kupujúci má teda dve možnosti: použiť individuálne precenenie alebo opravnú položku k nadobudnutému majetku, ktorá má v medzinárodnom ponímaní charakter goodwillu, prípadne badwillu.

Individuálne precenenie

Ak sa vykoná individuálne precenenie jednotlivých zložiek majetku, zaúčtuje sa nadobudnutý majetok v obstarávacej cene na základe precenenia. Ak je takéto precenenie zároveň použité na účely určenia predajnej ceny časti podniku, ktorý kupujúci obstaráva, v účtovníctve kupujúcej spoločnosti bude rozdiel medzi účtovnou hodnotou jednotlivých zložiek majetku a pasív evidovanou v účtovníctve predávajúceho a kúpnou cenou vyrovnaný práve takýmto individuálnym precenením a následným zaúčtovaním.

Opravná položka

Pretože individuálne precenenie jednotlivých zložiek majetku a jeho následné účtovanie býva v praxi často zdĺhavé a zložité, vhodnejším riešením sa zdá zaúčtovať prípadný rozdiel medzi účtovnou hodnotou jednotlivých zložiek majetku a pasív evidovanou v účtovníctve predávajúceho a kúpnou cenou ako jednu položku. V takom prípade sa rozdiel účtuje na už spomínanom účte opravná položka. Do opravnej položky sa nezahŕňa suma pripadajúca na pozemky, ktorá sa účtuje na príslušnom účte (031 Pozemky) v dohodnutej cene. Opravná položka môže mať aktívny alebo pasívny zostatok.

Aktívny zostatok na tomto účte, ktorý vznikne v prípade, že dohodnutá kúpna cena je vyššia než účtovná hodnota jednotlivých zložiek majetku znížená o pasíva (bez vlastného imania) evidovaná v účtovníctve predávajúceho, má charakter goodwillu. Uvedený rozdiel, v tomto prípade goodwill, sa odpisuje do nákladov, rovnomerne počas 15 rokov od nadobudnutia majetku, a to nepriamo prostredníctvom oprávok (účet 098 Oprávky k opravnej položke k nadobudnutému majetku). Tieto náklady sú z hľadiska zákona o daniach z príjmov daňovo uznateľné.

Pasívny zostatok na tomto účte, ktorý vznikne v prípade, ak dohodnutá kúpna cena je nižšia než účtovná hodnota jednotlivých zložiek majetku znížená o pasíva (bez vlastného imania) v účtovníctve predávajúceho, má charakter badwillu. Uvedený rozdiel, v tomto prípade badwill, sa odpisuje do výnosov, rovnomerne počas 15 rokov od nadobudnutia majetku, a to nepriamo prostredníctvom oprávok (účet 098 Oprávky k opravnej položke k nadobudnutému majetku). Tieto výnosy sa zahŕňajú do základu dane z príjmov.

Riešenie nasledujúceho príkladu, nadväzujúceho na príklad uvedený v TRENDE 45/1998, ilustruje účinok na základ dane pre jednotlivé alternatívy.

Príklad

Spoločnosť Y sa rozhodne k 1. januáru 1999 kúpiť časť podniku spoločnosti X, pričom štruktúra kupovaných aktív a pasív, prináležiacich časti podniku ku dňu kúpy, je v mil. Sk takáto (ÚH - hodnota, SZP - súdnoznalecký posudok, VI - vlastné imanie):

V ilustračnom príklade je dohodnutá kúpna cena vyššia než účtovná hodnota jednotlivých zložiek majetku a pasív evidovaná v účtovníctve predávajúceho a rozdiel má teda charakter goodwillu.

Individuálne precenenie

Nadobudnutý majetok zaúčtuje spoločnosť Y v obstarávacej cene na základe precenenia. Rozdiel medzi účtovnou hodnotou jednotlivých zložiek majetku a pasív evidovanou v účtovníctve predávajúceho a kúpnou cenou (v našom prípade 2 mil. Sk) sa vyrovná precenením a následným zaúčtovaním.

Rozdiel (goodwill) sa v tomto prípade premietne do nákladov formou odpisov investičného majetku, pričom z daňového hľadiska bude relevantné zaradenie jednotlivých položiek hmotného investičného majetku do príslušnej odpisovej skupiny v súlade so zákonom o daniach z príjmov.

Nadobudnutý majetok zaúčtuje spoločnosť Y v obstarávacej cene evidovanej v účtovníctve predávajúceho. Rozdiel medzi účtovnou hodnotou jednotlivých zložiek majetku a pasív evidovanou v účtovníctve predávajúceho a kúpnou cenou (v našom prípade 2 mil. Sk) sa vyrovná zaúčtovaním na účte už spomínanej opravnej položky.

Uvedený rozdiel, v tomto prípade goodwill, sa odpisuje do nákladov pravidelne počas 15 rokov od nadobudnutia majetku, a to nepriamo prostredníctvom oprávok (účet 098 Oprávky k opravnej položke k nadobudnutému majetku). Tieto náklady budú z hľadiska zákona o daniach z príjmov daňovo uznateľné.

Spomínaný výpočet základu dane predpokladá, že spoločnosť pri kúpe jednotlivých položiek aktív postupovala v súlade s ustanoveniami platného zákona o daniach z príjmov a zákona o účtovníctve.

  Autorka pracuje ako daňová poradkyňa v BMB Partners, k.s., Bratislava.